Informace k uplatňování DPH u vratných obalů

Obalem je výrobek zhotovený z materiálu jakékoli povahy a určený k pojmutí, ochraně, manipulaci, dodávce, popřípadě prezentaci výrobku nebo výrobků určených spotřebiteli nebo jinému konečnému uživateli. Jedná se například o láhve, sudy, přepravky, láhve na plyn, palety.

Vratným obalem je obal, pro který existuje podle zákona o obalech zvláště pro něj vytvořený způsob vracení použitého obalu.

Obaly, které nesplňují definici vratného obalu podle zákona o obalech, nejsou vratným obalem a při jejich dodání a vrácení se uplatňuje běžný režim zdanění jako u dodání zboží.

Uvedením obalu na trh se podle zákona o obalech rozumí okamžik, kdy je obal bez ohledu na to zda samostatně nebo spolu s výrobkem v České republice poprvé úplatně nebo bezúplatně předán nebo nabídnut k předání za účelem distribuce nebo používání, nebo kdy jsou k němu poprvé převedena vlastnická práva.

1. Dodání vratného obalu, které se považuje za dodání zboží

Z ustanovení § 13 odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že se za dodání zboží za úplatu považuje také dodání vratného obalu spolu se zbožím v tuzemsku plátcem, který uvádí obaly spolu se zbožím na trh, jestliže vratný obal stejného druhu nebyl tomuto plátci vrácen k poslednímu dni příslušného účetního období daného plátce nebo k poslednímu dni příslušného kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví (dále jen „plátce“). Pro účely zákona o DPH jsou za vratné obaly stejného druhu považovány také vratné obaly se shodnou výší zvláštní peněžní částky účtované při dodání vratného obalu spolu se zbožím.

Uvedení vratného obalu spolu se zbožím na trh se týká plátců, kteří jsou na počátku celého řetězce dodání vratných obalů spolu se zbožím a vracení vratných obalů. Jedná se tedy o výrobce či dovozce zboží, které je ve vratných obalech uváděno na trh. Pokud plátce uvádí vratné obaly spolu se zbožím na trh, sleduje rozdíl mezi vydanými vratnými obaly a vrácenými vratnými obaly a na konci účetního období nebo kalendářního roku jsou pro něho „nevrácené“ obaly dodáním zboží.

Plátce, který uvádí vratné obaly spolu se zbožím na trh, neuplatňuje u těchto obalů DPH na výstupu, ale sleduje množství vratných obalů uvedených na trh a množství vykoupených (vrácených) vratných obalů tak, aby v souladu s ustanovením § 36 odst. 10 zákona mohl za příslušné účetní období nebo kalendářní rok stanovit základ daně.

Vratné obaly, u kterých je uplatněno osvobození od daně s nárokem na odpočet podle ustanovení § 63 zákona ( zejména dodání zboží do jiného členského státu a vývoz zboží), se nepovažují za vratné obaly dodané spolu se zbožím na trh.

Za pořízení zboží z jiného členského státu se nepovažuje nabytí vratného obalu za úplatu. Dovoz vratných obalů bez úplaty či za úplatu je osvobozen od daně.

2. Dodání vratného obalu, které se nepovažuje za dodání zboží

Z ustanovení § 13 odst. 10 zákona o DPH vyplývá, že se za dodání zboží nepovažuje dodání vratného obalu spolu se zbožím kupujícímu, pokud je vratný obal dodán za úplatu a pokud je kupujícímu zaručeno vrácení této úplaty po vrácení vratného obalu a současně se za dodání zboží nepovažuje vrácení vratného obalu bez úplaty či za úplatu.

Za dodání zboží se nepovažuje dodání vratného obalu, které není uvedením vratného obalu spolu se zbožím na trh (veškeré prodeje, při nichž plátce pořídil vratné obaly spolu se zbožím).

Příklad: Výrobce vyrobí láhve a dodá je pivovaru s daní z přidané hodnoty. Pivovar při nákupu láhví uplatní nárok na odpočet daně. Láhve naplní pivem a dodá je jako vratné obaly spolu se zbožím na trh. Láhve jsou vratným obalem, proto jsou dodávány na trh bez daně z přidané hodnoty. Pivovar sleduje rozdíl mezi vydanými a vrácenými vratnými obaly a na konci účetního období, nebo kalendářního roku jsou pro něho nevrácené obaly dodáním zboží.
Ostatní plátci v obchodním řetězci láhve se zbožím nakupují a dále prodávají bez daně z přidané hodnoty. Rozdíl mezi množstvím vydaných a vrácených obalů z hlediska zákona o DPH sledovat nemusí.

3. Stanovení základu daně

Z ustanovení § 36 odst. 10 vyplývá, že základem daně je peněžní částka, za kterou plátce vratný obal stejného druhu dodává v tuzemsku společně se zbožím. Tato peněžní částka se považuje za částku obsahující daň.

Základem daně je tato peněžní částka i v případě, že vratný obal je dodán plátcem spolu se zbožím bezúplatně. Jestliže plátce dodává v tuzemsku vratné obaly stejného druhu spolu se zbožím všem svým odběratelům bezúplatně, je základem daně částka, za kterou je obal stejného druhu plátcem pořízen, snížená o daň. V případě, že peněžní částka není známa je základem daně cena vratného obalu stejného druhu zjištěná podle zvláštního předpisu o oceňování majetku.

Celkový základ daně u vratných obalů stejného druhu, z kterého se zjistí daň, se vypočte jako rozdíl mezi celkovým počtem vratných obalů stejného druhu dodaných plátcem všem svým odběratelům během příslušného účetního období nebo příslušného kalendářního roku a celkovým počtem vratných obalů stejného druhu, které byly tomuto plátci během příslušného účetního období nebo během kalendářního roku vráceny, přičemž tento rozdíl je vynásoben částkou platnou pro vratný obal stejného druhu dodávaný v tuzemsku společně se zbožím. Základ daně a daň uvede plátce na daňovém dokladu vystaveném podle ustanovení § 29 odst. 1 (doklad o použití).

V případě, že celkový počet vratných obalů stejného druhu dodaných plátcem všem svým odběratelům během příslušného účetního období, nebo kalendářního roku je nižší, než celkový počet vratných obalů stejného druhu, které byly tomuto plátci vráceny během příslušného účetního období nebo během příslušného kalendářního roku, uvede plátce základ daně a příslušnou daň na dokladu o použití se záporným znaménkem.

Do rozdílu vydaných a vrácených vratných obalů se zahrnuje množství vratných obalů uvedených spolu se zbožím na trh a množství vrácených vratných obalů stejného druhu za kalendářní rok nebo účetní období. Pokud jsou vratné obaly, které byly dovezené nebo pořízené z jiného členského státu, uvedeny spolu se zbožím na trh, zahrnují se do rozdílu mezi vydanými vratnými obaly a vrácenými vratnými obaly jako vratné obaly uvedené spolu se zbožím na trh.

Vratné obaly dodané spolu se zbožím do 31. 12. 2004 a vrácené po 1. 1. 2005 se po 1. 1. 2005 zahrnují do rozdílu vydaných a vrácených vratných obalů.

Do rozdílu vydaných a vrácených vratných obalů se nezahrnuje množství obalů, které nejsou vratnými obaly dodávanými spolu se zbožím na trh, vývoz vratných obalů nebo jejich dodání do jiného členského státu, dovoz vratných obalů a pořízení vratných obalů z jiného členského státu bez ohledu na to, zda se zbožím nebo bez zboží.

Vzhledem k tomu, že nejsou v novele zákona o DPH žádná přechodná ustanovení, jsou po 1. 1. 2005 uváděny na trh vratné obaly bez DPH, přestože byl při jejich vrácení v období do 31. 12. 2004 uplatněn nárok na odpočet daně.

4. Povinnost přiznat daň

U dodání vratného obalu spolu se zbožím v tuzemsku plátcem, který uvádí vratné obaly spolu se zbožím na trh, vzniká podle ustanovení § 21 odst. 9 zákona o DPH povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné k poslednímu dni účetního období daného plátce nebo k poslednímu dni kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví.

Doporučujeme vést tyto evidence:

1. evidence celkového počtu vratných obalů uvedených spolu se zbožím na trh,
2. evidence vrácených vratných obalů stejného druhu,
3. evidence vratných obalů dovezených, pořízených z jiného členského státu, vyvezených, dodaných do jiného členského státu,

Popřípadě mohou být údaje nutné pro výpočet daňové povinnosti zjišťovány z účetnictví plátce, jestliže to způsob vedení jeho účetnictví umožňuje.

5. Uplatnění nároku na odpočet daně

Dodání vratných obalů spolu s výrobky a vrácení prázdných obalů podle ustanovení § 13 odst. 10 zákona o DPH se nepovažuje za dodání zboží. Na toto ustanovení navazuje znění § 72 odst. 2 písm. e) zákona o DPH, ze kterého vyplývá, že má plátce u těchto plnění nárok na uplatnění odpočtu daně.

Příklad: Plátce uvádějící vratné obaly spolu se zbožím na trh pořídí tyto vratné obaly přímo od výrobce. Má nárok na odpočet daně na vstupu při nákupu těchto nových obalů. Nárok na odpočet daně lze uplatnit u služeb souvisejících s vracením prázdných obalů.

Informace o uplatňování DPH u vratných obalů po 1. 5. 2004

1. Stav do 30. 4. 2004

Podle zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů platného do 30. 4. 2004 platil pro vratné láhve zákaz odpočtu daně podle § 19 odst. 4 tohoto zákona. Ve vazbě na tento zákaz odpočtu daně nebylo podle § 8 písm. i) dodání vratných lahví, při jejichž koupi nebyl uplatněn nárok na odpočet daně nebo které byly pořízeny bez daně, zdanitelným plněním. Pro ostatní vratné obaly žádné výjimky podle tohoto zákona neplatily a daň u nich byla uplatňována standardním způsobem.

2. Stav po 1. 5. 2004

Po 1. 5. 2004 již zákaz odpočtu daně při pořízení vratných lahví ani navazující výjimka pro jejich dodání neplatí. V § 36 odst. 10 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který nabyl účinnosti dne 1. 5. 2004 se nově stanoví postup při rozdělování základu daně při prodeji zboží ve vratných zálohovaných obalech. Při dodání výrobků ve vratných zálohovaných obalech je plátce podle tohoto ustanovení povinen rozdělit základ daně na část vztahující se k dodávaným výrobkům a na část vztahující se k vratným zálohovaným obalům. Část základu daně vztahující se k vratným zálohovaným obalům je označována ve vazbě na zákon o obalech jako zvláštní peněžní částka a považuje se za částku obsahující daň. Uvedený postup se nepoužije, pokud plátce daně není podle zákona o obalech povinen vratné zálohované obaly vykoupit.

V § 47 odst. 8 je stanovena sazba daně pro vratné zálohované obaly. V tomto ustanovení je nesprávný odkaz na § 36 odst. 11, který v zákoně není uveden, a proto se sazby daně pro vratné obaly stanoví podle obecné úpravy v § 47. Vzhledem k tomu, že vratné obaly nejsou uvedeny v příloze č. 1, uplatní se u nich základní sazba daně.

V § 72 odst. 6 je ve vazbě na § 36 odst. 10 stanoven postup při uplatňování odpočtu daně při vykoupení vratných zálohovaných obalů. Jedná se o zásadní systémovou výjimku, kdy plátce daně má nárok na uplatnění odpočtu daně i při vykoupení vratných zálohovaných obalů od osoby, pro kterou není dodání vratných zálohovaných obalů zdanitelným plněním, např. od občanů. Pro nárok na odpočet daně a podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně platí přiměřeně ustanovení § 72 až 79 s výjimkou povinnosti prokazovat nárok na odpočet daně daňovým dokladem. Pro výpočet odpočtu daně se použije sazba daně platná pro vratné zálohované obaly v den jejich vykoupení a daň se vypočte ze zvláštní peněžní částky jako z částky včetně daně.

Při vracení vratných zálohovaných obalů plátcem daně je možno postupovat podle § 42 odst. 1 písm. a) jako při opravě základu daně. Tento postup se uplatní v případě, že se vrací vratné zálohované obaly nebo jejich část, které byly dodány plátcem daně odběrateli, který je vrací. Jestliže je odběratel plátcem daně, vystaví mu dodavatel, který je plátcem daně, daňový dobropis s náležitostmi předepsanými v § 43 zákona o DPH. Jestliže není odběratel plátcem daně vystaví dodavatel, který je plátcem daně doklad o opravě základu daně a výše daně podle § 42 odst. 6 zákona o DPH.

Pokud nejsou podmínky pro postup podle § 42 splněny, bude se jednat při vracení vratných zálohovaných obalů o dodání zboží, u kterého se bude uplatňovat daň na výstupu standardním způsobem a plátce, který bude dodávat vratné zálohované obaly jinému plátci, bude povinen vystavit daňový doklad za podmínek stanovených v § 26 nového zákona o DPH.

V § 111 bod 16 se v přechodných ustanoveních stanoví, že § 36 odst. 10 se poprvé použije pro vratné zálohované obaly vykoupené po 30. dubnu 2004. Z tohoto přechodného ustanovení nelze dovodit, že by se u některých vratných obalů po 1. 5. 2004 mohlo postupovat pode dřívějšího znění zákona.

Vzhledem k tomu, že nový režim zdaňování vratných zálohovaných obalů daní z přidané hodnoty byl do zákona přijat na základě poslaneckého pozměňovacího návrhu, jemuž chybělo řešení při přechodu z jednoho systému zdanění na druhý ve formě přechodného ustanovení, vydává Ministerstvo financí Rozhodnutí o prominutí daně z přidané hodnoty a jejího příslušenství v této oblasti. Důvodem je zamezit dvojímu zdanění vratných zálohovaných obalů daní z přidané hodnoty.