Material Flow Cost Accounting 

V současné době jsou podniky stále více nuceny zvyšovat efektivitu svých výrobních procesů, nejen z pohledu řízení a zvyšování jejich ekonomické účinnosti, ale i z pohledu vlivu a dopadu výrob na životní prostředí. Jednou z metod, které mohou podle mezinárodních zkušeností významně přispět k řešení obou stránek této problematiky (ekonomické i environmentální), je metoda environmentálního manažerského účetnictví Material Flow Cost Accounting (MFCA).

Environmentální manažerské účetnictví

V současné době, která je charakteristická zvyšováním uvědomělosti lidstva o dopadech svého chování na životní prostředí, jsou podniky stále více nuceny zvyšovat efektivitu svých výrobních procesů, nejen z pohledu řízení a zvyšování jejich ekonomické účinnosti, ale i z pohledu vlivu a dopadu výrob na životní prostředí. Jednou z metod, které mohou podle mezinárodních zkušeností významně přispět k řešení obou stránek této problematiky (ekonomické i environmentální), je metoda environmentálního manažerského účetnictví Material Flow Cost Accounting (MFCA).

Zejména z potřeby poskytnout informace týkající se environmentálních škod a environmentálního profilu firmy vznikla nejnovější vývojová větev manažerského účetnictví jako součást systému environmentálního managementu (EMS), a to environmentální manažerské účetnictví (Environmental Management Accounting – EMA). Tak jako tradiční systémy řízení používají pro sledování hodnotových informací ve firmě manažerské účetnictví, tak byly pro EMS vytvořeny nové postupy, které jsou souhrnně označovány jako environmentální manažerské účetnictví (dále EMA). International Federation of Accountants (IFAC) definuje EMA následujícím způsobem:

• Jde o řízení environmentálního profilu a ekonomické výkonnosti prostřednictvím vývoje a implementace odpovídajících, s životním prostředím souvisejících účetních systémů a postupů. Součástí EMA jsou kalkulace životního cyklu (Life – Cycle Costing), Full Cost Accounting, hodnocení přínosů a strategické plánování pro environmentální management. V některých podnicích může být součástí systému i výkaznictví a auditing (IFAC, 1998).

Z definice plyne hlavní rozdíl mezi tradičním manažerským účetnictvím a EMA. Zatímco tradiční manažerské účetnictví se soustředí pouze na finanční aspekty podnikání, EMA postupuje tak, že bere v úvahu mimo finančních aspektů i aspekty environmentální. Mezi hlavní oblasti využití informací EMA patří:

• Cenové plánování.
• Plánování a rozpočtování.
• Investiční rozhodování.
• Řízení environmentálních nákladů.
• Kalkulace nákladů, úspor a užitků projektů ochrany životního prostředí.
• Plánování a realizace projektů čistší produkce a prevence znečišťování.
• Stanovování kvalifikovaných environmentálních cílů.
• Hodnocení environmentálního profilu, ukazatelů a benchmarkingu.
• Externí výkaznictví o vlivu podniku na životní prostředí.
• Externí finanční výkaznictví environmentálních nákladů a závazků.

Struktura EMA

Odborná literatura rozděluje EMA do dvou subsystémů – Physical Environmental Management Accounting (PEMA) a Monetary Environmental Management Accounting (MEMA). Každý z těchto subsystémů přináší určité výhody a možnosti nových náhledů do způsobu řízení podniku.

PEMA je způsob sledování environmentálních aspektů ve fyzikálních jednotkách. Slouží zejména jako analytický nástroj, který umožňuje stanovit silné a slabé stránky v oblasti přístupu k životnímu prostředí, nástroj na podporu rozhodovacích procesů zaměřený na hodnocení environmentální kvality a nástroj přímé i nepřímé kontroly environmentálních důsledků. Tato složka manažerského účetnictví je výhodná zejména pro sledování nakládání s materiály, jež nejsou tak významné z hlediska finančního, ale jejichž nadměrná spotřeba může mít významné dopady na životní prostředí.

Druhou složkou EMA je MEMA. Tento způsob sledování podnikatelských procesů v podniku je velice podobný klasickému manažerskému účetnictví, rozšířenému o sledování environmentálních nákladů a přínosů vyvolaných činností firmy. Zatímco úkolem PEMA je především sledování materiálů, jež z hlediska nákladů nejsou příliš významné, úlohou MEMA je řídit jak dopad nákladů na chod podniku tak i vlastní dopady firmy na životní prostředí tím, že pomáhá rozkrývat slabé stránky hospodaření se zdroji firmy. MEMA představuje velmi významný nástroj na podporu interních rozhodovacích procesů – vyhledává, sleduje a vyhodnocuje náklady a přínosy (výnosy, nákladové úspory), které vznikají v důsledku působení podniku na životní prostředí.

Velice významnou položkou, která je předmětem zájmu MEMA (na rozdíl od tradičních metod manažerského účetnictví), jsou environmentální náklady, které mohou být potom definovány jako suma všech nákladů, které ať už přímo či nepřímo souvisejí s používáním (spotřebováváním) materiálů a energií a z toho vyplývajícími environmentálními dopady.

Přehledné vyjádření základních metod ukazuje tabulka (obr. 1).

Obr. 1 Základní metody EMA

Metoda Material Flow Cost Accounting jako jedna z metod EMA

Koncepce této metody sledování nákladů vznikla na německé universitě Institute of Management and the Environment v Augsburgu odkud se rozšířila do celého světa. V současné době je velice populární především v zemi svého vzniku – v Německu a v Japonsku.

Z hlediska řízení toků lze podnik popsat jako systém materiálových toků. Metoda MFCA vychází z tohoto pohledu na podnik a přichází s novým a naprosto samozřejmě vypadajícím pohledem na sledování podnikových procesů. Oproti klasickým metodám vychází z jednoduchého dělení produktů na tzv. pozitivní (kladný) produkt a negativní (záporný) produkt. Negativní produkt v rámci MFCA není chápán jen jako odpad v úzkém slova smyslu, ale jako veškeré vložené energie, materiály a další vstupy, které nejsou přeměněny na kladný – pozitivní produkt a odcházejí nevyužity z podniku. Jako pozitivní produkt je označován veškerý produkt předaný jako vyhovující do dalšího výrobního stupně nebo opouštějící podnik jako finální produkt. Tento způsob pohledu na náklady je daleko věrohodnější a transparentnější než postupy v současné době používané.

Německé a japonské podniky uvádějí následující přínosy, které podniky získaly aplikací MFCA:

• snížení nákladů a přínosy pro životní prostředí (jako výsledek zlepšení účinnosti výrobního procesu; snižují se množství a objemy odpadů i spotřeba materiálů na jednotku výrobku),
• redukce objemů odpadů jako takových místo zvyšování objemů odpadů odváděných k recyklaci,
• redukce odpadů vede přímo k redukci materiálových vstupů a nákladů na materiál, čímž se snižují přímo celkové náklady,
• vyšší kvalita informačních systémů.

V rámci metody MFCA je tok materiálu v podniku rozdělen do stupňů, které jsou rozvrženy do tzv. kvantitativních středisek. Obrázek 2 je schématem libovolného kvantitativního střediska.

Obr. 2 Schéma kvantitativního střediska MFCA

Vstupy

Jako vstupy jsou chápány veškeré materiály vstupující do kvantitativního střediska jednak z předchozího stupně (tedy pozitivní produkt předchozího výrobního stupně) a jednak nově vložené vstupy. Mezi vstupy do kvantitativního střediska patří:

• Materiál
• Energie
• Voda
• Ostatní vstupy

Výstupy

Jak je na základním schématu vidět, jsou v každém kvantitativním středisku sledovány dva druhy výstupů: negativní a pozitivní produkty.

• Pozitivní produkty lze dále dělit na hlavní a vedlejší produkty.
• K negativním produktům je většinou přistupováno jen jako k jedné složce bez dalšího členění. V rámci snahy o lepší pochopení zdrojů plýtvání lze negativní produkt dále rozdělit do tří skupin. Jedná se o odpad tuhý, odpadní vody a emise nevyužitých látek do vzduchu.

Metoda MFCA sleduje náklady v materiálovém toku dvěma způsoby. Prvním způsobem je přiřazování nákladů dle toho, zda jsou složkou pozitivního nebo negativního produktu. Jak již bylo řečeno, jako náklady na pozitivní produkt jsou označovány souhrnné náklady na produkt, jež je schválen a poslán dále ke zpracování (polotvar) nebo náklady na finální produkt. Náklady na negativní produkt jsou náklady na veškeré zpracované materiály, jež nelze použít k dalšímu zpracování. Tento způsob členění poukazuje na množství celkových prostředků vložených do jednotlivých produktů a upozorňuje vedení společností na celkové množství zbytečně vynaložených finančních prostředků.

Druhým způsobem je členění nákladů do skupin podle způsobu jejich vynaložení. Členění nákladů je následující:

• První ze složek nákladů jsou náklady na materiál. Podíl nákladů na materiál činí u výrobních podniků v průměru 56 % z celkové sumy všech nákladů vynaložených uvnitř podniku.
• Druhou složkou nákladů jsou systémové náklady. Jedná se o náklady, které vznikají v průběhu nakládání s materiálovými toky v rámci podniku, např. o odpisy nebo osobní náklady. Systémové náklady lze dále rozdělit do 3 skupin podle toho, kam se jednotlivé náklady přiřazují:
  • První skupina obsahuje systémové náklady, které ve firmě vznikají při výrobě pozitivního produktu.
  • Do druhé skupiny jsou zahrnovány systémové náklady na tvorbu produktu, který bude negativním produktem předtím, než se na konci procesu jako negativní objeví.
  • Třetí skupinou jsou systémové náklady na vypořádání se se ztrátami vznikajícími na výstupu z koncových zařízení (technologií).
• Další kategorií jsou náklady na energie v podniku. Obvykle jde o nezanedbatelnou položku, a proto je její sledování velice důležité. Jde o náklady na všechny energetické zdroje využívané v rámci výroby.
• Poslední skupinou nákladů, které v rámci MFCA sledujeme, jsou náklady na nakládání s odpady a na jejich odstranění.

Obr. 3 Negativní produkty v poměru k celkovým nákladům

V členění nákladů se projevují rozdíly mezi japonským a německým přístupem. V rámci japonského přístupu dochází k podrobnějšímu členění nákladů na náklady na materiál, systémové náklady, náklady na energie a konečně náklady na nakládání s odpady. V rámci německé metodiky jsou systémové a energetické náklady sloučeny do jedné skupiny a jsou označovány souhrnně jako systémové náklady.

Tradiční metody sledování nákladů ve firmách jsou založeny na sledování hrubého zisku z celkových tržeb podniku. Veškeré náklady vzniklé výrobou jsou přiřazeny jednotlivým výrobkům a jsou získány náklady na kalkulační jednici. Tento způsob je sice vhodný např. při sledování nákladů za účelem tvorby ceny, ale není rozhodně efektivní z hlediska sledování nákladů na negativní produkci. Náklady na negativní produkci jsou pak chápány jen jako náklady na její odstranění, což je samozřejmě významně zkresluje. Metoda MFCA oproti tomu poskytuje naprosto věrohodné informace o produkci – sleduje totiž nejen náklady na odstranění odpadu, ale i náklady na jeho vznik. Přehledně je rozdíl mezi tradičním přístupem k hodnocení problému vyjádřen na obrázku 4.

Obr. 4 Porovnání nákladů na negativní produkt dle MFCA a tradičních metod

Aplikace MFCA

Pro praktickou aplikaci metody MFCA byly již vypracovány specifické standardizované postupy. Obvykle jde o aplikaci 7 kroků, pomocí nichž se tato metoda implementuje do podniku a následně se využívá. Základní popis postupu uvádí tabulka (obr. 5):

Obr. 5 Aplikace metody MFCA

Význam MFCA je možno chápat ve dvou navzájem provázaných rovinách. Tato metoda se obdobně jako ostatní metody EMA snaží zlepšit jak výsledky ekonomické činnosti podniku, tak i environmentální profil firmy. Z ekonomického hlediska se MFCA zaměřuje především na nakládání s hlavními, pomocnými a provozními materiály. Tyto položky mají velký význam především ve výrobních podnicích. Na základě informací MFCA je firma schopna daleko objektivněji zjistit skutečný objem prostředků, které vynakládá v souvislosti s odpadními toky, než je tomu u tradičních metod. Tímto způsobem MFCA vytváří tlak na management podniků, aby zvýšil účinnost výrob, a pomáhá hledat cesty, pomocí nichž může dojít k nápravě stávajícího, ne zcela hospodárného, nakládání se vstupními surovinami a energiemi. Z hlediska životního prostředí metoda MFCA napomáhá ke snížení environmentálních dopadů činnosti podniku. Přínosy pro životní prostředí jsou realizovány i bez primárního úmyslu podniku. Díky redukci objemů spotřebovávaných materiálů a energií má metoda pozitivní vliv i na ochranu životního prostředí.

Převzato z časopisu Úspěch vydávaného Akademií produktivity a inovací. Autor článku: Ing. Miroslav Vágner, Ph.D., MBA, ředitel výroby, LASSELSBERGER a.s.