Pokračování dokumentu "Nemovitosti" shrnuje základní informace k problematice nemovitostí a daňových zákonů.
Problematika nemovitostí v zákoně o daních z příjmu
V posledních letech dochází k zvýšení počtu prodejů nemovitostí a tím i k zvýšenému zájmu o právní úpravu zdaňování příjmů z těchto prodejů. Tyto příjmy jsou předmětem daně z příjmů jak u fyzických osob, tak i u právnických osob. Zatímco u poplatníků daně z příjmů právnických osob se při zdaňování příjmů z prodeje nemovitostí problémy prakticky nevyskytují a tyto příjmy se zahrnují do příjmů (výnosů) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, u fyzických osob jsou tyto příjmy ve stanovených případech za určitých podmínek od daně osvobozeny. Toto pojednání sleduje přispět k lepší orientaci v dosti složité problematice zdaňování příjmů fyzických osob z prodeje nemovitostí a k správnému zdaňování těchto příjmů.
Nabývání vlastnických práv k nemovitostem
Vlastnictví nemovitosti lze podle § 132 odst. 1 občanského zákoníku nabývat kupní, darovací nebo jinou smlouvou, děděním, rozhodnutím státního orgánu nebo na základě jiných skutečností stanovených zákonem. Nabývání vlastnictví k bytům a nebytovým prostorům je upraveno v zákoně č. 72/1994 Sb., v tzv. zákoně o vlastnictví bytů. Nejčastěji se vlastnictví nabývá kupní smlouvou (§ 588 až 600 Obč. Zák.). Stavby lze převádět, aniž by současně došlo k převodu pozemku, neboť stavba není součástí pozemku, a to ani stavba pozemní, ani nadzemní nebo jiná.
Převádí-li se nemovitá věc na základě smlouvy, nabývá se vlastnictví vkladem do katastru nemovitosti (§ 133 odst. 2 Obč. Zák.). Při prodeji nemovitosti je z hlediska zdanění, resp. osvobození od daně rozhodný den nabytí nemovitosti. Byla-li nemovitost nabyta na základě smlouvy (např. kupní, směnné, darovací), nastávají podle § 2 odst. 3 zákona č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem, ve znění pozdějších předpisů, právní účinky vkladu vlastnického práva na základě pravomocného rozhodnutí o jeho povolení ke dni, kdy návrh na vklad byl doručen příslušnému katastrálnímu úřadu.
Při nabytí nemovitosti na základě rozhodnutí státního orgánu se vlastnictví nabývá dnem v něm určeným, a není-li den určen, dnem právní moci rozhodnutí. Při zdědění nemovitosti nabývá se vlastnictví smrtí zůstavitele. Obdobně jako při nabytí se posuzuje i den prodeje (převodu) nemovitosti. Při nabytí a prodeji (převodu) nemovitosti musí mít příslušná smlouva vždy písemnou formu (§ 46 odst. 1 Obč. Zák.).
Zdanění
Příjmy fyzických osob z prodeje nemovitostí nejde-li o příjmy osvobozené (viz dále), podléhají zdanění podle § 10 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Jde-li však o nemovitost, která byla vložena do obchodního majetku poplatníka pro výkon podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, podléhá příjem zdanění podle § 7 cit. zákona.
Základem daně je příjem z prodeje snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Výdajem je zejména cena vyplývající z ocenění nemovitosti, za kterou ji poplatník nabyl, a jde-li o nemovitost zděděnou nebo darovanou, cena zjištěná pro účely daně dědické nebo daně darovací. Jde-li o nemovitost, která byla pronajímána a u níž poplatník uplatňoval odpisy podle § 26 a násl. zákona o daních z příjmů, je výdajem zůstatková cena. Za zůstatkovou cenu se pro účely zdanění považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů zahrnovaných do výdajů na zajištění zdanitelného příjmu tohoto majetku.
Do výdajů lze zahrnout i částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu nemovitosti a další výdaje související s uskutečněním prodeje (např. výdaje za odhad nemovitosti, za sepsání kupní smlouvy, provize realitní kanceláři) s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka. K hodnotě vlastní práce poplatníka se přitom nepřihlíží. Výdajem je i zaplacená daň z převodu nemovitostí, a to i tehdy, je-li zaplacena ručitelem za původního vlastníka.
Příjmy z prodeje nemovitostí plynoucí manželům z bezpodílového spoluvlastnictví se zdaňují u jednoho z nich (§ 10 odst. 2). Záleží na dohodě manželů, u kterého z nich se bude tento příjem zdaňovat. Byla-li nemovitost v bezpodílovém spoluvlastnictví manželů zahrnuta do obchodního majetku, zdaňuje se příjem z jejího prodeje u toho z manželů, který měl takovou nemovitost zahrnutou v obchodním majetku. Příjmy z prodeje nemovitostí, která byla zahrnuta do obchodního majetku poplatníka, ale poplatník již podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost neprovozuje, se zdaňují podle § 10, pokud nejsou od daně osvobozeny.
Je-li cena za prodanou nemovitost placena ve splátkách nebo jsou-li placeny zálohy na základě uzavřené smlouvy o budoucím prodeji nemovitosti, zahrnou se tyto splátky a zálohy do dílčího základu daně za zdaňovací období, v němž byly dosaženy. Výdaje, které převyšují příjmy v tom zdaňovacím období, kdy poprvé plynou splátky nebo zálohy na budoucí prodej nemovitosti, mohou být uplatněny v tomto zdaňovacím období až do výše tohoto příjmu. Plyne-li příjem ze splátek nebo záloh i v dalších zdaňovacích obdobích, postupuje se obdobně, a to až do výše celkové částky, kterou lze jako výdaj uplatnit.
Při prodeji nemovitosti, která je v podílovém spoluvlastnictví několika osob, a není-li tento příjem od daně osvobozen, zdaňuje se podíl připadající z prodeje na jednotlivé spoluvlastníky u každého ze spoluvlastníků.
U poplatníků, kteří se ve své podnikatelské činnosti zabývají nákupem a prodejem nemovitostí (např. realitní kanceláře) a nejde o pouhou zprostředkovatelskou činnost, považuje se nákup nemovitostí za účelem jejich dalšího prodeje za zboží. Je tomu v případě, kdy nemovitost je pořizována za účelem bezprostředního prodeje, poplatník má v předmětu činnosti nákup a prodej nemovitostí a prodávaná nemovitost není v době mezi nákupem a prodejem pronajímána a není prováděno její technické zhodnocení (rekonstrukce a modernizace).
V těchto případech jsou částky vynaložené na nákup nemovitostí výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Z tohoto vymezení pojmu zboží vyplývá, že výdaj na nákup budovy, ve které jsou nájemníci, není možno zahrnout do daňových výdajů jako zboží. Rovněž nákup pozemku za účelem prodeje, není-li tento pozemek využíván např. pro provozování zemědělské výroby nebo pro výstavbu, ani se v něm nebudou provádět úpravy, se považuje za nákup zboží. Přitom není rozhodující, zda pozemek je koupen od stejného vlastníka od kterého se kupuje i budova, či od jiného vlastníka. Kdy dochází k bezprostřednímu prodeji koupené nemovitosti jako zboží, nutno posuzovat podle konkrétních okolností jednotlivých případů, k prodeji může dojít i v jiném roce, než byla nemovitost koupena. Podstatné přitom je, že nemovitost je po jejím nákupu prodávána v nezměněném stavu.
Osvobození od daně
V zákoně o daních z příjmů je v § 4 odst. 1 písm. a), b) a g) obsaženo široké osvobození příjmů z prodeje nemovitostí od daně z příjmů fyzických osob.
Podle § 4 odst. 1 písm. a) se osvobození od daně vztahuje na příjmy z prodeje bytů nebo obytného domu s nejvýše dvěma byty, včetně souvisejících pozemků, pokud je prodávající vlastnil a současně v něm měl bydliště nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem. Osvobození se nevztahuje na příjmy z prodeje těchto bytů nebo domů, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku pro výkon podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, a to do dvou let od jejich vyřazení z obchodního majetku.
Podle § 4 odst. 1 písm. b) se osvobození od daně z příjmů vztahuje na příjmy z prodeje nemovitostí, bytů a nebytových prostor neuvedených výše pod písm. a), přesáhne-li doba mezi nabytím a prodejem pět let. Podle tohoto ustanovení se posuzují i příjmy z prodeje nemovitostí, bytů a nebytových prostor uvedených pod písm. a), pokud je nabyvatel nevlastnil a neměl v nich bydliště nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem. Jde-li o prodej nemovitostí, bytů nebo nebytových prostor nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé (§ 117 Obč. Zák.) nebo manželem (manželkou), zkracuje se doba pěti let o dobu, po kterou byla nemovitost prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele nebo zůstavitelů, pokud nemovitost byla nabývána postupným děděním v řadě přímé nebo manželem (manželkou).
Osvobození se nevztahuje na příjmy z prodeje nemovitostí, bytů nebo nebytových prostor, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku pro výkon podnikatelské či jiné samostatné činnosti, a to do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku. Osvobození se dále nevztahuje na příjmy, jež plynou poplatníkovi z budoucího prodeje nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru, uskutečněného v době do pěti let od nabytí a z budoucího prodeje nemovitostí, bytů nebo nebytového prostoru, uskutečněného v době do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku. Zahrnutím nemovitosti do obchodního majetku se rozumí zahrnutí celé nemovitosti a u podílového spoluvlastnictví zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu. Přitom není rozhodující, zda vložená nemovitost je zčásti nebo celá používána pro podnikání či jinou samostatnou výdělečnou činnost.
Podle § 4 odst. 1 písm. g) jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny příjmy z prodeje nemovitostí vydaných podle zvláštních předpisů (např. zákon č. 403/1990 Sb., o zmírnění následků některých majetkových křivd, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 87/1991 Sb., o mimosoudních rehabilitacích, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 229/1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech, ve znění pozdějších předpisů).
Osvobození od daně z příjmů se však nevztahuje na příjmy z prodeje nemovitostí, bytů nebo nebytových prostor vydaných podle zvláštních předpisů, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku pro výkon podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, a to do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku. Na osvobození od daně podle výše uvedeného ustanovení má nárok toliko prodávající, jemuž byla jako oprávněné osobě nemovitost vydána. Převede-li oprávněná osoba vydanou nemovitost darem nebo na základě kupní smlouvy na jiné osoby, např. na děti, sourozence, atd., a tito ji poté prodají, je u nich příjem z prodeje osvobozen od daně z příjmů až po uplynutí časového testu podle § 4 odst. 1 písm. a) a b) zákona o daních z příjmů.
Zdanění příjmů z prodeje nedokončeného (rozestavěného) domu
Stavba, a to i nedokončená, není podle § 120 odst. 2 občanského zákoníku součástí pozemku; je-li však spojena se zemí pevným základem, je nemovitostí. Okamžikem vzniku stavby jako samostatné nemovité věci, která může být předmětem občanskoprávního vztahu, je její vybudování minimálně do takového stádia, v němž je již nezaměnitelným způsobem individualizována. Nejde-li o některou ze speciálních staveb (např. stavba v podzemí), je možno vznik stavby klást do roviny s okamžikem, kdy je jednoznačně patrno dispoziční řešení prvního nadzemního podlaží. Pokud není stavba v době převodu vybudována do výše uvedeného stadia rozestavěnosti, nelze na ni pohlížet jako na samostatnou nemovitou věc a to, co již bylo vybudováno, je součástí pozemku.
Příjem z prodeje takto rozestavěného domu se z hlediska zdanění posuzuje jako příjem z prodeje pozemku. Byl-li pozemek nabyt před více než pěti lety, je příjem z jeho prodeje osvobozen od daně z příjmu fyzických osob. Prodává-li se však nedokončená stavba ve stadiu, kdy na ní lze pohlížet jako na samostatnou nemovitou věc, podléhá příjem poplatníka (stavebníka) z tohoto prodeje vždy dani z příjmů, neboť nemovitost v tomto stadiu se nezapisuje do katastru nemovitostí a nelze proto stanovit termín jejího nabytí, který je rozhodný pro splnění časového testu dvou případně pěti let, nutného pro osvobození příjmu z prodeje od daně. Od dosaženého příjmu z prodeje nedokončené stavby lze při stanovení základu daně odečíst prokazatelně vynaložené náklady na tuto stavbu (např., úhrady stavební firmy za provedené práce, nákup stavebního materiálu, dveří, oken, výdaje za dovoz stavebního materiálu), nikoliv však hodnotu vlastní práce stavebníka.
Příjem z prodeje pozemku, na němž je rozestavěná stavba, která je již samostatnou nemovitou věcí, se posuzuje z hlediska zdanění samostatně a poněvadž lze předpokládat, že při jeho nabytí byl převod vlastnictví zapsán do katastru nemovitostí, lze časový test jednoznačně určit. Není-li příjem z prodeje pozemku od daně osvobozen, lze při stanovení základu daně od dosaženého příjmu odečíst jako výdaj vynaložený na dosažení příjmu částku, za kterou poplatník pozemek pořídil nebo za kterou byl na něj pozemek převeden.
Problematika nemovitostí v zákoně o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí
Vedle daně z příjmů, která postihuje příjem z prodeje nemovitosti a kdy základem daně je rozdíl mezi dosaženým příjmem a výdaji vynaloženými na jeho dosažení, je úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitosti předmětem daně z převodu nemovitostí (§ 9 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů). Poplatník této daně je při úplatném převodu převodce (prodávající); nabyvatel je ručitelem.
Základem daně je cena zjištěná podle daňového předpisu platná v den nabytí nemovitosti, a to i v případě, že cena sjednaná dohodou je nižší než cena zjištěná. Je-li však sjednaná cena vyšší než cena zjištěná, je základem daně cena sjednaná. Sazba daně z převodu nemovitostí je jednotná a činí 3 % ze základu daně. Některé převody nemovitého majetku jsou podle výše uvedeného zákona od daně z převodu nemovitostí osvobozeny (zejména bezúplatné převody nemovitosti) – viz § 20 zákona č. 357/1992 Sb. Osvobozeny jsou také některé převody či přechody vlastnického práva k nemovitosti od daně darovací a dědické.
Problematika nemovitostí v zákoně o dani z nemovitostí
Daň z nemovitosti, která je upravena zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitosti, tvoří dvě dílčí daně – daň ze staveb a daň z pozemku. Obě daně mají odlišný způsob zdanění. Povinnost platit tyto daně vzniká na základě vlastnického nebo uživatelského vztahu k majetku a jejich úhrada je vyžadována bez ohledu na příjmy vlastníka.
Daň ze staveb
Poplatníkem daně ze staveb (§ 8 zákona č. 338/1992 Sb.) je většinou vlastník stavby, bytu nebo samostatného nebytového prostoru. Ve výjimečných případech může daň platit nájemce nebo uživatel stavby. Spoluvlastníci stavby platí daň společně a nerozdílně.
Dani ze staveb podléhají všechny stavby na území ČR, na které bylo vydáno kolaudační rozhodnutí nebo které kolaudačnímu rozhodnutí podléhají (a užívají se) nebo jsou podle dříve vydaných právních předpisů dokončené, dále byty a nebytové prostory včetně podílu na společných částech stavby.
Poplatníci nemusí platit daň ze staveb, které jsou vyňaty z předmětu daně (§ 8 odst. 2) nebo od daně osvobozeny (§ 9).
Základem daně ze stavby je zjištěná výměra půdorysu nadzemní části stavby v m2 podle stavu k 1. lednu zdaňovacího období. U stavby bez svislé nosné konstrukce se půdorysem rozumí plocha ohraničená průmětem obvodu stavby dotýkající se povrchu přilehlého pozemku ve vodorovné rovině. Do základu daně u ostatních staveb, které tvoří příslušenství obytných domů (např. dílna) se u každé samostatně zkolaudované stavby zahrnuje pouze výměra zastavěné plochy přesahující 16 m2.
Základem daně z bytu nebo ze samostatného nebytového prostoru je výměra podlahové plochy v m2 k 1. lednu zdaňovacího období vynásobená koeficientem 1,20 (upravená podlahová plocha).
Základní sazby daně jsou diferencovány podle účelu využití stavby. Mohou se dále upravovat podle počtu nadzemních podlaží. Základní sazba (upravená o případná nadzemní podlaží) se navíc upravuje korekčním koeficientem podle velikosti (počtu obyvatel) obce, kde se stavba nachází.
Daň z pozemku
Poplatníkem daně z pozemku (§ 3) je většinou vlastník pozemku. Ve výjimečných případech je poplatníkem daně nájemce pozemku nebo uživatel pozemku (např. u pozemků, jejichž majitel není znám). Vlastní-li (užívá-li) pozemek více osob, jsou tyto osoby povinny platit daň společně a nerozdílně.
Dani z pozemků podléhají všechny pozemky v ČR vedené v katastru nemovitostí pod druhem pozemku: orná půda, vinice, chmelnice, zahrada, ovocný sad, louka, pastvina, stavební pozemek nebo ostatní plocha. Z lesních pozemků se zdaňují jen lesy, u kterých převládá hospodářská funkce. Vodní plochy se zdaňují, jen pokud jde o rybníky, které slouží k intenzivnímu a průmyslovému chovu ryb.
Poplatníci nemusí platit daň z pozemků, které jsou vyňaty z předmětu daně (§ 2 odst. 2) nebo od daně osvobozeny (§ 4).
Základ daně je buď hodnotový (v Kč) nebo vyjádřený ve fyzických jednotkách (m2) v závislosti na typu pozemku. Hodnotové vyjádření se používá u zemědělské půdy: u orné půdy, chmelnic, vinic, zahrad, ovocných sadů, luk a pastvin je základem daně cena půdy zjištěná vynásobením skutečné výměry pozemku (k 1. lednu zdaňovacího období) v m2 průměrnou cenou půdy na 1 m2 stanovenou ve vyhlášce. Tuto cenu si občan může zjistit v obci (na obecním úřadě), pod kterou pozemek spadá, popř. přímo u správce daně. U ostatních druhů pozemků je základem daně skutečná výměra pozemku v m2 k 1. lednu zdaňovacího období.
Pro různé typy pozemků se uplatňuje různá daňová sazba. Základní sazba u stavebních pozemků se navíc upravuje korekčním koeficientem podle velikosti (počtu obyvatel) obce, kde se stavební pozemek nachází.
Při vyplňování daňového přiznání je rozhodný vždy stav k 1. lednu příslušného zdaňovacího období a ke změnám během roku se nepřihlíží.
Související zákony
Pro portál BusinessInfo.cz zpracoval advokát Mgr. Marek Doleček, partner advokátní kanceláře Doleček Kahounová Sedláčková.
